Особенности исчисления и уплаты НДС при посреднических операциях

Говоря другими словами, под обложение НДС у посредника попадает только сумма его вознаграждения, размер которого, а также порядок его выплаты обычно закрепляется сторонами в посредническом соглашении. О том, что налоговой базой по НДС у посредника является только сумма комиссионного вознаграждения, свидетельствует и правоприменительная практика, например, Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2008 года №Ф09-6714/08-С3 по делу №А07-2969/08.

По общему правилу, все посреднические договора являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии того, что это прямо предусмотрено в самом договоре.

Поэтому даже если договором размер вознаграждения не закреплен, то услуги посредника должны быть оплачены заказчиком по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Статьей 156 НК РФ закреплено, что в налоговую базу посредника помимо суммы посреднического вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов посредника, но при этом законодательство не раскрывает, какие доходы могут рассматриваться в качестве таковых.

Момент налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики НДС - в соответствии с нормами пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Как следует из указанной нормы, начисление налога производится посредником по наиболее ранней из следующих дат:

либо на дату оказания услуги;

либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.

Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога у посредника с реализации услуг возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 года по делу №А14-17099-2006-6/6.

Как следует из правовых основ посреднических соглашений, посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг), что предполагает получение им денежных средств либо от самого заказчика, предназначенных для выполнения поручения, либо от покупателей в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то, что отчет заказчиком еще не утвержден. О том, что в налоговую базу по НДС у посредника включается сумма предоплаты, полученной от покупателей товаров, только в части причитающегося ему вознаграждения, говорится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 декабря 2007 года №19-11/115925. Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 марта 2007 года, 26 марта 2007 года №КА-А40/1751-07 по делу №А40-48250/06-129-283 сказано, что при выполнении налогоплательщиком функций агента, налог исчисляется только с суммы предварительно полученного посреднического вознаграждения, а не со всех средств, полученных агентом.

Чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или от покупателя, можно при заключении посреднической сделки закрепить в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику, соответственно, у посредника в такой ситуации не возникнет полученного аванса, а, следовательно, и обязанности по начислению налога. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.

"При участии посредника в расчетах обычно расчеты между посредником и заказчиком производятся путем удержания посредником суммы своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, иначе говоря, применяется механизм взаимозачета" [6, с.15]

Так как посредник действует всегда в интересах заказчика, то последний обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные им в интересах заказчика. В некоторых случаях суммы компенсации расходов, полученные посредником, могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных по посредническому договору. Поэтому возникает законный вопрос - нужно ли включать суммы компенсированных заказчиком расходов в налоговую базу посредника?