Порядок бухгалтерского учета финансовых результатов

Сумма налога на прибыль, рассчитанная на базе бухгалтерской прибыли, называется условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. К примеру, для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности включаются расходы на оплату труда работников. Согласно правилам налогового учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются только те расходы на вознаграждение работников, которые предусмотрены в трудовых договорах (контрактах). Допустим, работникам организации начислены премии, не предусмотренные договором, в сумме 500000 рублей. Эта сумма учитывается в составе расходов для целей бухгалтерского учета и уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не принимается для целей налогообложения (не уменьшает налоговую прибыль) и образует постоянную разницу. Постоянные разницы приводят к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль, в сравнении с бухгалтерской прибылью.

Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, образует постоянное налоговое обязательство, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. [11]

В бухгалтерском учете на сумму постоянного налогового обязательства оформляется запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Временные разницы - это доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (других) отчетных периодах. Временные разницы - это те доходы и расходы, которые принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в различных отчетных периодах.

Поскольку временные разницы могут как уменьшать, так и увеличивать налогооблагаемую прибыль (убыток), в ПБУ 18/02 [4] произведено их подразделение на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

К примеру, вычитаемые временные разницы образуются в случае, если сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета превышает сумму амортизационных отчислений, рассчитанную для целей налогообложения; в обратной ситуации - формируются налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который будет корректировать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем отчетном периоде (периодах). Отложенный налог на прибыль состоит из двух частей: отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отложенный налоговый актив - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового актива определяется произведением вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Возникновение отложенного налогового актива означает, что в этом отчетном периоде организация заплатила налог на прибыль в большем размере, чем это требовалось по данным бухгалтерского учета.